دوستان ترجمه خلاصه از مقاله زیر رو براتون میارم(اگر برخی اصطلاحات نامفهوم بود به علت تخصصی بودن و البته نقص های ترجمه از من می باشد

سیر تاریخی توسعه حسابرسی

The evolution of auditing: An analysis of the historical development
By: LEE –HEANG, AZHAM MD. ALI
JOURNAL OF MODERN ACCOUNTING AND AUDITING, ISSN1548-6583, USA
DEC.2008, VOL 4, NO.12 (SERIAL NO.43)
هدف این مقاله بررسی سیر تکامل تدریجی حسابرسی از تمامی جنبه های حسابرسی از قبیل: ماهیت، هدف و تکنیک های مورد استفاده در طول تاریخ از زمان پیدایش تا به امروز می باشد. به منظور انجام بررسی فوق مقاله زیر به پنج دوره تاریخی زیر تقسیم شده است :
• دوره اول قبل از سال 1840
• دوره دوم بین سالهای 1840 تا 1920
• دوره سوم بین سالهای 1920 تا 1960
• دوره چهارم بین سالهای 1960 تا 1990
• دوره پنجم از سال 1990 تا امروز
دوره اول قبل از سال 1840
اصولا ظهور حسابرسی در زمانی های بسیار دور به خوبی مشخص نشده، اما اولین فعالیت های کنترلی ابتدا در تمدن های چین، مصر و یونان ظهور کرده است( Lee,1960)
در یونان باستان فعالیت های اشاره شده بسیار به حسابرسی امروزی شبیه بوده است، وجود این اقدامات را می توان با نقل قولی از آریستوتل که در زیر آورده شده به اثبات رساند :
” ... آنها توسط عموم انتخاب می شوند. هر مامور دولتی می بایستی به آنها حسابدهی نماید. آنها کنترل های منحصر به فردی را بر موضوعاتی که می آزمایند اعمال می کنند.
چنانچه فردی نسبت به اشتباهات اداری مجرم شناخته شود، آنها نسبت به محاسبه مبالغ این اشتباهات اقدام می نمایند. ”
در انگلستان زمان هنری اول (1135-1100) خزانه داری برای اولین بار تاسیس شد و ماموران ویژه ای به منظور بررسی معاملات درآمدی و هزینه ای کشور تعیین می شدند تا اطمینان حاصل شود که این معاملات به درستی صورت گرفته است ،به این ماموران اصلاحا حسابرس (auditor) گفته می شد .

در شهرهای ایتالیا از جمله فلورانس ونیز و جنوا فعالیت های مشابه ای به منظور ممیزی کالاهای حمل شده که توسط قایق –کشتی هایی که ازدنیای قدیم و مرزهای اروپا به ایتالیا در تردد بودند از حسابرسان کمک گرفته می شد.بطور اجمالی در این دوران حسابرسی کاربرد تجاری بسیار کمی داشت و حسابرسی با هدف بررسی صداقت افرادی که مسئولیت داشتند، بکارگرفته می شدند و محدود به اثبات جزئیات هر معامله شده بود. در نهایت از روشهای نمونه گیری و شناخت کنترل داخلی خبری نبود.
دوره دوم بین سالهای 1840 تا 1920
حرفه حسابرسی تا ظهور انقلاب صنعتی در بریتانیا بوجود نیامد. مطابق نظر براون ( 1962) با ظهور انقلاب صنعتی و گسترش شرکتهای بزرگ تولیدات صنعتی با حجم وسیع و بر پایه ماشین آلات پدیدار شدند، بنابراین منابع مالی عظیمی از سرمایه گذاری نیاز بود تا این حجم وسیع از مخارج سرمایه ای را تامین نماید.
از طرف دیگر، بازارهای سرمایه ای این دوران بدون ضابطه و با درجه بالای سوداگری ظهور کرد که پیامد آن نرخ بالای ورشکستگی مالی و افزایش لجام گسیخته بدهی شرکت ها بود.با مشاهده این وضعیت مشخص بود که رشد سرمایه گذاری های کوچک که رو به وخامت گذاشته بود نیاز به حمایت داشت. از اینرو در این دوره شرایط برای ظهور حرفه حسابرسی محیا شد.
با عطف به شرایط مذکور قانون شرکتهای سهامی در سال 1844 در انگلستان به تصویب رسید. قانون فوق مقرر می داشت که مدیران شرکتها مسئول تهیه دفاتر و ترازنامه آن هستند. همچنین این قانون تعیین حسابرس به منظور رسیدگی به حسابهای شرکت را الزام آور نمود با این حال ارائه ترازنامه سالیانه به سهامداران و الزامات قانونی حسابرسی تا سال 1900 که مطابق قانون 1862 به اجرا درآمد، عملی نشد.
مطابق نظر پورتر (2005)، حسابداران عموما در سالهای آغازین این دوره ، مدیران شرکتها بودند که وظیفه اصلیشان استفاده درست از منابع مالی واگذار شده از جانب سهامداران بود. حسابرسان طی این دوره منحصرا از جانب سهامداران برگزیده می شدند. براون (1962) مدعی شد که حسابرسان طی این دوره ملزم به بررسی معاملات و نحوه تنظیم صحیح صورت های مالی و دفاتر شرکت بودند. توجه اندک به کنترل های داخلی همچنان وجود داشت.
طبق نظر پورتر (2005) اعمال حسابرسان در این دوره تحت تاثیر آرای دادگاه ها قرار می گرفت. برای مثال در آرای پرونده بانک لندن و بانک اصلی این موضوع که هدف حسابرسی کشف تقلب و اشتباهات است را تقویت می کردند. همچنین طبق عبارات کتاب راهنمای حسابرسی لورنس آر دیکس(1892) اهداف حسابرسی به شرح زیر عنوان شد:
1. کشف تقلب
2. کشف اشتباهات تکنیکی
3. کشف اشتباهات در نتیجه بکارگیری نادرست رویه ها
به خوبی می توان از این کتاب استنتاج نمود که هدف حسابرسی در این دوره عبارت بود از ”کشف تقلب و نمایش صحیح نقدینگی شرکت ها در ترازنامه“
دوره سوم بین سالهای 1920 تا 1960
رشد اقتصادی آمریکا در سالهای 1920 تا 1960 مکان توسعه حسابرسی را از انگلستان به آمریکا تغییر داد.
در سالهای احیای مجدد بعد از سقوط بورس وال استریت در سال 1929 سرمایه گذاری در واحدهای تجاری به سرعت گسترش یافت. در ضمن وجود بازارهای اوراق بهادار توسعه یافته و موسسات تضمین کننده اعتباری نیز این رشد را تضمین کرد. با بزرگ تر شدن ابعاد شرکتها جدایی مدیریت از مالکیت در این دوره سرعت یافت. بنابراین به منظورتداوم انتقال سرمایه از سرمایه گذاران به واحدهای تجاری نیاز بود تا بازیگران بازارهای مالی نسبت به ارائه تصویر واقعی و منصفانه وضعیت و عملکرد شرکت اطمینان خاطر داشته باشند.
با بررسی شرایط اقتصادی ذکر شده وظیفه حسابرسی اصولا اعتبار بخشی به صورتهای مالی شرکتها بود. اجماعی عمومی در این دوره نسبت به تغییر رویکرد حسابرسی از کشف تقلب و اشتباه به اعتبار بخشی صورتهای مالی بوجود آمد، گواه این واقعیت ویرایش های پی در پی تست حسابرسی مونتگومری بود که در آن اظهار شده بود که ” کشف تقلب در یک حسابرسی با وجود اهمیت آن ، هدفی ضمنی است ” ( 1934، صفحه 26)
مفهوم اهمیت ( کوئینان،1946) و تکنیک های نمونه گیری (براون،1962) در حسابرسی طی این دوره مورد استفاده قرار گرفت. توسعه مفهوم اهمیت و تکنیک های نمونه گیری برای پوشش معاملات متراکمی که در شرکتهای بزرگ سهامی به شکل گسترده ای وجود داشت مورد استفاده قرار می گرفت زیرا حسابرسان عملا قادر نبودند که تمامی معاملات رااثبات نمایند.
در ارتباط با استفاده از تکنیک های نمونه گیری حسابرسان نیازمند تکیه بر کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی بودند. تکیه بر کنترل های داخلی را می توان از طریق اظهارات زیر که از نشریه ”Accounting Digest“ در مارچ 1936 چاپ شد به اثبات رساند:
”... گام اول در زمانی برداشته می شود که برنامه ریزی حسابرسی شامل بررسی کلی سیستم نگهداری دفاتر باشد ... تنها وظیفه حسابرسان این نیست که کنترل های داخلی را ملاحظه نمایند بلکه تعیین اینکه چقدر می توان با تکیه بر این کنترل ها رسیدگی هایشان را تکمیل نمایند، مهم خواهد بود.“
اصول بنیادین حسابرسی در این دوره تحت تاثیر پروندهای حسابرسی از جمله پرونده ” مک کیسون و روبینز“ قرار گرفت. آرای این پرونده منجر به تاکید بر مشاهده عینی دارایی ها از قبیل وجوه نقد و انبار موجودیها و استفاده از شواهد برون سازمانی شد. علاوه بر آن در پرونده پست رویال نیاز به حسابرسی صورت سود و زیان مورد تاکید قرار گرفت. با این حال حسابرسی صورت سود و زیان تنها با تصویب قانون 1934 کمیسیون بورس و اوراق بهادار در آمریکا و قانون شرکتها در 1948 در انگلستان الزام آور شد.
مشخصه های اصلی حسابرسی این دوره شامل موارد زیر است( پورتر،2005
• تکیه بر کنترل های داخلی شرکتها و استفاده از روشهای نمونه گیری
• جمع آوری شواهد حسابرسی از منابع درون و برون سازمانی
• تاکید بر صحت و مطلوبیت صورتهای مالی
• حرکت تدریجی به سمت حسابرسی صورت سود و زیان
تاکید بر مشاهده عینی داراییها و شواهد برون سازمانی
دوره چهارم بین سالهای 1960 تا 1990
اقتصاد جهانی در این سالها به رشد خود ادامه داد. دراین دوره اهمیت توسعه در تکنولوژی های پیشرفته مورد توجه بیش از پیش قرار گرفت. حسابرسان در دهه 1970 نقش مهمی را در تقویت اعتباردهی اطلاعات مالی و گسترش بازارهای سرمایه کارا ایفا نموند.( پورتر،2005)
علی رغم اینکه اهداف حسابرسی مشابهه دوره قبل بود، اما این دوره شاهد تغییراتی در رویه های مورد عمل حسابرسی از ممیزی صرف در دفاتر به تکیه بیش از پیش بر سیستم کنترل داخلی بود. علاوه بر آن حسابرسان ملزم به شناخت و مستند سازی سیستم حسابداری با توجه ویژه به جریان اطلاعات و شناخت کنترل های داخلی شده بوند. بنابراین زمانی که کنترل های داخلی موثر واقع می شد، حسابرسان سطح آزمونهای محتوا را کاهش می دادند.
در اوایل دهه 1980 روشهای تعدیلی به وجود آمد که ارزیابی سیستم کنترل داخلی را پروسه ای پر هزینه می یافتند و بنابراین حسابرسان شروع به بازگشت به سیستم های کاریشان و استفاده بیشتر از روشهای تحلیلی نمودند ( صالحی، 2007). بسط این تغییرات در اواسط دهه 1980 حسابرسی مبتنی بر ریسک را بوجود آورد ( Turly&Cooper,1991). حسابرسی مبتنی بر ریسک حسابرسی است که حسابرس بر نقاطی متمرکز خواهد شد که با احتمال بیشتری حاوی اشتباهات می باشد. به منظور استفاده از این رویکرد حسابرسان موظف هستند تا درک جامعی از مشتریانشان از بعد ” زمانی ، پرسنل کلیدی ، سیاست ها و صنعت مورد نظر داشته باشند. ( پورتر، 2005)
بیشتر شرکتها در این دوره به استفاده گسترده از سیستم های کامپیوتری برای انجام پروسه های مالیشان و سایر داده ها به منظور نظارت ، و کنترل برخی از چرخه های عملیاتی و اداری روی آوردند. در کنار آن حسابرسان نیز اتکای سنگینی بر ابزارهای حسابرسی کامپیوتری زدند تا رویه های مورد عملشان را تسهیل نمایند.
در این دوره، حسابرسان علاوه بر حسابرسی صورت های مالی ،ارائه خدمات مشاوره ای به واحدهای تجاری را آغاز کردند.
دوره پنجم از سال 1990 تا امروز
در نتیجه رشد شتابان اقتصاد جهانی در این دوره حسابرسی شاهد تغییرات سریع و بنیادینی از سال 1990 بود. می توان این حقیقت را که امروزه مشاهده نمود که حسابرسان از هدف اولیه خود یعنی تصدیق صورت های مالی فراتر رفته اند. حسابرسی نوین با ارائه رویکرد ”ریسک تجاری مشتریان“ به توسعه خود ادامه می دهد. رویکرد جدید بر این اندیشه که طیف گسترده ای از ریسک های تجاری مشتریانشان به حسابرسان مربوط می شوند، استوار است. طرفداران این رویکرد معتقدند که ریسک های تجاری زیادی که کنترل شده هم نیستند بر صورتهای مالی تاثیر می گذارند ، بنابراین با درک جامع از طیف ریسک های موجود در واحد مورد رسیدگی، حسابرسان در وضعیت بهتری برای شناسایی اندازه و اهمیت و ارتباط این ریسک ها با حرفه حسابرسی قرار خواهند گرفت.
امروزه هدف غایی حسابرسی اعتبار دهی به اطلاعات مالی و غیر مالی مدیریت در گزارشات سالیانه واحدهای تجاری است. هرچند که شرکتهای حسابرسی به شکل گسترده خدمات مشاوره ای برای واحد های تجاری نیز فراهم می کنند. در سال 2000 ، درآمدهای مشاوره در تمامی شرکت های عمده حسابرسی آمریکا بیش از درآمدهای حسابرسی بود. چنین وضعیتی باعث ایجاد تردید در نهاد های قانون گذار و سرمایه گذارنسبت به اینکه با وجود وابستگی زیاد شرکتهای حسابرسی به درآمد های مشاوره ای آیا می توانند در بحث حسابرسی استقلالشان راحفظ نمایند، به وجود آمد.
سقوط پی در پی شرکتهای بزرگ از جمله انرون ، آدلفیا ، وردکام و سان بیم در این سالها کیفیت حسابرسی ها را زیر سوال برده و بحران عدم اعتماد را برای حرغه حسابرسی بوجود آورد. پیامد این وضعیت طرح دعاوی قانونی سطح بالا بر علیه حسابرسان و تغییرات رادیکال در چندین کشور در قوانین و مقررات حسابرسی به جهت تقویت رویه های حسابرسی را در پی داشت. که برخی از این اقدامات در ادامه مطرح می شود:
• قانون ساربینز-آکسلی ( آمریکا )
در پاسخ به سقوط انرون قانون ساربینز-آکسلی به اجرا درآمد. رئوس کلی آن متمرکز بر استقلال حسابرس می باشد از جمله موضاعات مورد بحث در این قانون شامل : کنترل کیفیت حسابرسی ، گردش شرکاء حسابرسی، گزارش حقایق با اهمیت حسابرسان به کمیته حسابرسی و ... می باشد.
• گزارش رامسی ( استرالیا )
در نتیجه رسوایی شرکت بیمه HIH کمیسیون دولتی استرالیا پروفسور رامسی را جهت بررسی انتشار بیانیه استقلال حسابرس به خدمت گرفت. در این گزارش پیشنهاداتی با هدف تقویت استقلال حسابرس ارائه شد :
• گنجاندن بیانیه درقانون شرکتهای سهامی مبنی بر مستقل بودن حسابرس
• الزام حسابرسان به اعلان رسمی به هیئت مدیره مبنی بر مستقل بودنشان
• منع ارتباطات ویژه بین حسابرس و ارباب رجوع
• بکارگیری حسابرسی مستقل در هیئت ناظر
• بکارگیری کمیته حسابرسی به منظور سرپرستی انتشار خدمات-غیر حسابرسی ، دستمزد حسابرسی، حوزه های ناسازگار و ارتباطات حسابرس و ارباب رجوع
اگر چه هدف حسابرسی در دوره فعلی همان اعتبار دهی به صورت های مالی باقی مانده، تغییرات بنیادین در رویه های مورد عمل حسابرسی که پیامد اصلاحات گسترده در کشورهای مختلف به وقوع پیوسته است.
اصلاحات صورت گرفته در رویه های مورد عمل به شرح زیر می باشند ( لیونگ ، 2004
• تمرکز مجدد به علائق عمومی
• تعریف مجدد روابط حسابرسی
• تفکیک فعالیت های غیر حسابرسی و مشاوره ای از حسابرسی
• بازگشت روشهای حسابرسی به اصل توجه به ریسک ، عینیت و استقلال
• افزایش توجه نسبت به نیازهای استفاده کنندگان صورتهای مالی
• نتیجه:
رویکرد تاریخی توسعه حسابرسی نشان داد که هدف حسابرسی و نقش حسابرسان به طور مداوم در حال تغییر است.
ماتز(1975) ادعا نمود که وظیفه حسابرسی در یک اقتصاد بازار با رضایت اجتماعی حاصل می شود به این دلیل که :
” اجتماع فرض وجود یک گروه حرفه ای را یا برای خود می پذیرد یا نه، در این زمان حرفه یا نقش قابل قبولی برای خود در اجتماع پیدا می نماید و یا اینکه از بین می رود. از آنجایی که شرایط و نیازهای موجود تغییر می کنند، اجتماع ممکن است نقش های راسما پذیرفته شده را رد نماید از اینرو گروه های حرفه ای بطور مداوم نسبت به درجه مناسب اصلاح و بازبینی خود آگاه می شوند. ”
نهایتا، ذکر این نکته ضروری است که تغییر در انتظارات جامعه و پاسخ حرفه حسابرسی به این تغییرات همیشه در یک زمان رخ نمی دهند.