حسابداري در صدد گزارش وضعيت مالي و عملكرد اقتصادي اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي است، زماني كه پارامتر انسان در گزارش وضعيت مالي و نتيجه عمليات مد نظر قرار نگيرد، ارزش‌هاي انساني نيز جايي در حسابداري ندارد. به نظر مي‌رسد به منظور دستیابی به اهداف ذيل بايد حسابداري منابع انساني جنبه‌هاي كمي و عملي پيدا كند:
1- ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارش‌هاي مالي
2- احتساب سرمايه‌گذاري يك سازمان در منابع انساني خود
3- افزايش كارآيي مديريت منابع انساني و ايجاد امكاناتي براي ارزشيابي خط‌مشي‌هاي پرسنلي نظير برنامه‌هاي آموزشي و توجيهي
4- ارزيابي منابع انساني يك سازمان از نظر حفظ شدن، تحليل رفتن و يا توسعه يافتن.
5- شناسايي سود غير عملياتي و بهره‌وري ايجاد شده ناشي از سرمايه‌گذاري در منابع انساني.
6- محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني در ساير منابع مالي و فيزيكي يك سازمان ايجاد مي‌كند.


با توجه به نياز مديريت به اطـــلاعات براي تصميم‌گيري، حسابداري منابع انساني (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING) اطــــلاعاتي فــــراهم مي‌آورد كه مديران هر چه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده كنند.
يكي از اهداف‌ عمده‌ حسابداري منابع انساني، گسترش كاربرد روش‌هاي معتبر و قابل اطمينان براي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني (كاركنان) در سازمان است.
تئوري منابع بيان مي كند كه موقعيت رقابتي براي يك سازمان به دارايي هاي خاص آن موسسه كه همان منابع انساني است وابسته مي باشد. با توجه به اين موضوع در مي آبيم كه چرا برخي از شركت ها نسبت به شركت هاي ديگري كه وضعيت مشابهي دارند بازدهي بيشتري دارند .
چراكه اين منابع انساني هر سازمان است كه همه چيز را مي تواند دگرگون كند.

حسابداري منابع انساني چيست ؟
حسابداري منابع انساني عبارتست از فرآيند ارزيابي کارکنان يا گروههايي از افراد يك واحد تجاري در قالب ارقام پولي و تجديدنظر در اين گونه ارزيابيها در طي زمان.
بر طبق بيانيه انجمن حسابداري آمريكا (AAA) در سال 1970 حسابداري منابع انساني شامل شناسايي منابع انساني و اندازه گيري فرآيند ها و همچنين انتقال اين اطلاعات به گروه هاي مرتبط و علاقه مند مي باشد.
Flamholtz در سال 1971 تعريفي مشابه با (AAA) ارائه كرده بود او حسابداري منابع انساني را اندازه گيري و گزارش بهاي تمام شده و ارزش افراد در منابع سازمان تعريف كرد.

حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روش‌هاي حسابداري در محدوده‌ مديريت نيروي انساني است. اين حسابداري معيارسنجي و گزينش هزينه و ارزشگذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است، هر منبعي دو جنبه دارد 1 – ارزش آن منبع 2- هزينه هاي تحصيل آن منبع اين هزينه‌‌ها، نظير ساير هزينه‌ها، از بخش‌هاي جاري و سرمايه‌اي يا به تعبير ديگر هزينه‌هاي مستقيم و غير مستقيم تشكيل مي‌شود. در حسابداري مالي فقط هزينه هاي مرتبط با اين موضوع در صورت سود و زيان تحت عنوان هزينه هاي اداري و تشكيلاتي نمايش داده مي شود اما ارزش اين دارايي ها در ترازنامه ثبت نمي شود.

حسابداري منابع انساني عبارت است از معيارها و استانداردهاي اندازه‌گيري نيروي انساني در يك سازمان صنعتي، بازرگاني يا خدماتي با توجه به تجزيه و تحليل كمي و كيفي اين‌گونه سرمايه‌گذاري‌ها. به عبارت ساده‌تر يك موسسه تجاری بايد از ارزش سرمايه‌گذاري در نيروي انسانی خود آگاه باشد. همچنين بتواند نرخ بازگشت اين سرمايه را نيز محاسبه كند و بداند كه آيا بازده سرمايه گذاري رضايت بخش است يا خير؟
ترديدي نيست كه منابع نيروي انساني نيز بايد قيمتگذاري و به‌ عنوان بخشي از دارايي‌هاي شركت‌ها در ترازنامه منعكس شوند و استهلاك اين منابع نيز به شيوه‌ خاص محاسبه و منظور ‌شود. همچنان كه در بسياري از كشورها استهلاك منابع انساني نيز در مجموعه هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي قرار داده مي‌شود كه اين موضوع به نوبه‌ خود سود را افزايش مي‌دهد.

تاريخچه حسا‌بداري منابع انساني:

تحقيقات در اين زمينه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مكتب «مديريت انساني» گسترش يافته است، اين مكتب انسان را به‌ عنوان يكي از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار مي‌دهد. سال‌هاي 1971 تا 1976 را مي‌توان دوره‌ توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري كاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقه‌مند بودند تا به عنوان پيشكسوتان حسابداري منابع انساني و ارايه‌كنندگان انديشه‌هاي جديد مطرح شوند. اين انديشه‌ها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره مي‌كرد.
تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به‌ عنوان يك موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشكل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمان‌ها و جوامع مربوط به اين مبحث را كه يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامه‌هاي منتشر نشده دوره دكترا بود و نيز اولين مرجع را كه اساس كار دابلين[Dublin] و لاتكا[Lotka] در سال 1930 بود، منتشر كرد.

فلم هولتز[Flamholtz] پنج مرحله را در توسعه‌ حسابداري منابع انساني ذكر مي‌كند:

مرحله اول سال‌هاي 1966-1960: در اين دوره مفهوم حسابداري منابع انساني استنتاجي از نظريه‌ اقتصادي «سرمايه انساني» و متأثر از مكتب «منابع انساني نوين » و روانشناسي سازمان‌هاي متمركز و تاثير نقش رهبري در سازمان بود.

مرحله‌ دوم سال‌هاي 1971-1966: تحقيقات فني و عملي در اين دوره به الگوهايي براي اندازه‌گيري دقيق و تعيين هويت استفاده‌كنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت.

مرحله‌ سوم سال‌هاي 1976-1971: اين دوره را مي‌توان دوره‌ توجه پژوهشگران و سازمان‌ها به حسابداري منابع انساني دانست. سازمان‌هاي كوچك تلاش بيشتري براي به كار بردن حسابداري منابع انساني داشتند. برآوردها و نتيجه‌گيري‌هاي به‌ عمل آمده بر اساس تاثيرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني بر مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه‌گذاران بود.

مرحله چهارم سال‌هاي 1980 – 1976: اين دوره، دوره‌ توجه نكردن محققان حسابداري و موسسه‌‌هاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بوده است.

مرحله پنجم از سال 1980 تاكنون: كه دوره توجه دوباره به حسابداري منابع انساني است. اين مساله به كمك مطالعات جديد، به‌ صورت كوشش بعضي از سازمان‌هاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است. شايد يك علاقه‌مندي واقعي در برخي از مديران اجرايي براي سنجش ارزش منابع انساني برحسب واحد پول، موجب پديداري دوباره‌ حسابداري منابع انساني در عصر حاضر شده باشد، تا مديران ارشد را آماده نمايند كه كاركنان را به عنوان ارزش‌مندترين دارايي‌ها، مورد توجه قرار دهند.
در سال 1980 تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به‌ عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها مانند يك اصل بديهي مطرح شد.


مديريت اطلاعات در حسابداري منابع انساني :
مشابه ديگر فعاليت هاي حسابداري HRA ارتباط زيادي به در دسترس بودن اطلاعات درست و مرتبط دارد.
در واقع حسابداران منابع انساني يك ابزار براي بهبود برنامه ريزي و تصميم گيري بر مبناي اطلاعات واقعي راجع به هزينه هاي منابع انساني و بازده هاي سازماني است .نوع داده هايي (Data) كه نياز به مديريت سيستماتيك دارد بستگي به هدفي دارد كه حسابداري منابع انساني به خاطر آن بوسيله يك مورد استفاده قرار گرفته است.
براي مثال اگر هدف كنترل هزينه هاي پرسنلي است يك سيستم بهاي تمام شده استاندارد انتخاب و به كار گرفته مي شود و آموزش هاي لازم داده مي شود. اين به تجزيه و تحليل پروژه ها و هزينه هاي واقعي نيروي انساني و از اين طريق در صورت نياز چاره سازي براي فعاليت ها انجام مي شود.
پاسخگويي معمولا زماني افزايش مي يابد كه از اطلاعات بتوان يك ارزيابي از بهروري مديران حاصل كرد .
در پايان اطلاعات درباره دارايي هاي نامشهود نظير سرمايه هاي فكري /سرمايه هاي انساني براي اندازه گيري ثروت واقعي سازمان لازم هستند .اين اطلاعات (حسابرسي نشده) لازم است كه به هيئت مديره و سهامداران ارائه شود.

هزينه‌هاي منـــــابع انســــاني از دو بخش هـــزينه‌ اوليه و هزينه‌ جايگزيني تشكيل مي‌شود:
1) هزينه‌هاي اوليه: هزينه‌هاي اوليه منابع انساني كليه وجوهي هستند كه براي تامين و پرورش نيروي انساني مصرف مي‌شود و شامل هزينه‌هاي گزينش نيرو، استخدام، استقرار، جهت‌دهي و آموزش حين خدمت، بازآموزي و آموزش‌هاي كاربردي و تخصصي براي كسب مهارت‌هاي لازم مي‌شود.
2) هزينه‌هاي جايگزيني: هزينه‌هايي هستند كه بايد براي جايگزيني كاركناني كه در حال حاضر در موسسه مشغول به كار هستند، متحمل شد. اين هزينه‌ها به دو بخش تقسيم مي‌شود:
الف – هزينه‌هاي پستي يا شغلي
ب – هزينه‌هاي پرسنلي

الف – هزينه‌هاي جايگزيني پستي: اين هزينه ها شامل بسياري از هزينه هاي اجرايي و اجتناب ناپذير براي گماردن كارمند جديد در شغلش مي باشد يا به عبارت ديگر هزينه‌هايي هستند كه بايد براي جايگزين كردن فردي در يك پست سازماني با شخصي كه بتواند خدمات مشابهي را در اين پست سازماني ارايه دهد، پرداخت شود و اين هزينه‌ها خود از سه بخش (تأمين، آموزش و كناره‌گيري) تشكيل مي‌شوند. علاوه بر هزينه هاي ذكر شده هزينه فرصت نيز بايد در تصميم گيري ها لحاظ شود .

هزينه هاي آموزش : بخش عمده اين هزينه حقوق فرد كارآموز است كه بي حاصل مي باشد اين موضوع درباره سرپرست و يا آموزش دهندگاني كه زمان زيادي را براي آموزش كارمند صرف مي كنند تا كار را به درستي انجام دهد نيز صدق مي كند .

هزينه‌هاي كناره گيري: مبالغي هستند كه براي كناره‌گيري هر يك يا تعدادي از شاغلان پست‌هاي سازماني صرف مي‌‌شوند. اين هزينه‌ها عبارتند از هزينه‌ پاداش يا اجرت كناره‌گيري، هزينه‌‌ مابه‌‌التفاوت پيش از كناره‌گيري، هزينه‌ خالي ماندن پست سازماني. نبايد فراموش كرد كه هزينه پاداش يا اجرت كناره‌گيري در واقع همان هزينه بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت) است و هزينه‌هاي مابه‌التفاوت پيش از كناره‌گيري ناشي از كاهش بهره‌وري فرد قبل از كناره‌گيري است. هزينه‌هاي خالي ماندن پست سازماني، هزينه‌ایي است غير مستقيم كه از كاهش كارآيي پست‌هايي كه از خالي ماندن پست مورد نظر تاثير مي پذيرند.
علاوه بر موارد ذكر شده در بالا بهاي تمام شده منابع انساني شامل موارد زير است:
پاداش هاي نقدي و غير نقدي , تسهيلات , ايمني و بهداشت , مشاوره مزاياي بازنشستگي و كمك هاي اجتماعي براي آسودگي خاطر و ... مي باشد .

حال اين سوال مطرح مي شود كه آيا منابع انساني را بايد در رديف دارايي ها قرار داد ؟
نظرات متفاوتي در اين رابطه وجود دارد برخي مكاتب از اندازه گيري و ارايه نيروي انساني در ترازنامه دفاع مي كنند .
Ripoll و labatut در سال 1994 دو دليل را براي آنكه حسابداري شامل اطلاعات منابع انساني باشد ارائه كردند:
1- افراد در طول دوره خدمتشان نيروهای ارزشمندي هستند كه مي توانند كمي شوند.
2- ارزش يك فرد به عنوان يك منبع به چگونگي به كار گمارده شدن وي بستگي دارد كه از شيوه ها و تصميمات مديريت تاثير مي پذيرد.

برخلاف اين نظريه مكاتب فكري ديگري عقايد زيادي را درباره اندازه گيري منابع انساني مطرح كردند و آنرا فراتر از تصور مي پنداشتند چون در نظر آنها هيچ تجارتي بدون وجود منابع انساني شكل نمي گيرد آنها بيان مي كنند زمانيكه كه منابع انساني خود خالق ساير منابع است چه كسي مبادرت به تعيين كمييت خالق مي كند؟ منابع انساني فقط شالوده بناي تجارت نيست بلكه روح و جسم و گوشت و پوست تجارت است . زمانيكه فرد تلاش می کند تا منابع انساني را هم ارز ساير منابع قرار دهد اين امر منجر به تنزل ارزش منابع انساني خواهد شد. مهمتر از اين مقداري كردن منابع انساني كه بتواند در چارچوب ترازنامه قرار گيرد كاري خطير است زيرا كه ارزش HR بعنوان دارايي غير مشهود متناسب با فضاي كاري , تجارت , سياست ها و روشهای مديريت تغيير مي كند.
بينش حسابداران درباره منابع انساني:
با وجود نفذ مديريت پرسنلي و استراتژيك قضاوت حسابداران در تصميم گيري هاي واحد تجاري در اولويت قرار داد مديريت منابع انساني درباره توسعه كارمندان و همكاري منابع انساني براي سازمان دهي فعاليت ها بحث ميكند .كه اين موضوع كمكي به بينش حسابداران در تصميم گيري مي باشد يك حسابدار معمولا يك دارايي را به عنوان چيزي با ارزش در ترازنامه مي بيند. هزينه هاي منابع انساني معمولا در صورت سود و زيان نمايان ميشود اما ارزش منابع انساني به عنوان يك دارايي جايي در ترازنامه براي خود پيدا نكرده است البته يك استثنا آشكار درباره باشگاهها و تيم هاي ورزشي مثلا يك تيم فوتبال وجود دارد چراكه بازيكنان در اينجا دارايي هاي واقعي مي باشند . اما مشكل اصلي يافتن يك قاعده حسابداري براي اندازه گيري منابع انساني است . برخي از صاحبنظران پيشنهاد مي كنند كه داده هاي زير مي تواند براي ورود به ترازنامه مورد استفاده قرار گيرد.
FTEs(Full Time Equivalent staff ) : پرسنل تمام وقت كه در اين فرمول قرار داد هاي پاره وقت و كوتاه و بلند مدت ممكن است تجميع شوند.
Headcount(H):سرشماري , مجوع زمان ستادي در پايان هر ماه است
درآمدها(R) :كل درآمد عملياتي يا به عبارت ديگر كل فروش ها
هزينه ها(E) : مخارج عملياتي به استثناي بهره و ماليات
سود : درآمد منهاي هزينه
پاداش نقدي(C) :حق الزحمه يا به عبارت ديگر شامل حقوق و دستمزد بابت اضافه كاري و انعام و كميسيون ها مي باشد .
مزايا: (B)ساير فوق العاده ها كه ممكن است ماليات به آنها تعلق گيرد بعنوان مثال ماشين ها , مستمري و وامهاي شركت
شاخص هاي عملياتي در دسترس:
اين شاخص ها به دو بخش داخلي و خارجي طبقه بندي مي شوند.
داخلي :
1-فروش هر كارمند : (SPE)اين شاخص بهره وري عمومي كارمند را نشان مي دهد . SPE هر سال با سال هاي پيش و ديگر سازمان هاي رقيب سنجيده و مقايسه مي شود . درآمد و حجم معاملات يك شركت ممكن است نسبت به ديگري كمتر باشد ولي SPE بهتري داشته باشد SPE=R/H
H ممكن است در صورت گسترش سازمان افزايش يابد
2-نرخ بازيافت : (RR)مجموع پاداش ومزايا تقسيم بر درآمد .نرخ بازيافت هزينه هاي ستادي را با در آمد كسب شده مقايسه مي كند .كاهش نرخ RR مطلوب مي باشد. RR=C+B/R
3-درصد سودمندي :اين شاخص مي تواند در يك موسسه كارشناسي يا گروهي كه كار اصلي آنها فروش زمان نيرو هاي ستاديشان است مورد استفاده قرار گيرد .افزايش درصد سودمندي مطلوب است.u%=R/C+B
درآمد مي تواند با خروجي قابل اندازه گيري ديگري مانند واگن هاي تحويل شده يا ظروف زباله تخليه شده و نتايج آزمون ها و نمرات عوض شود.محاسبات بايد هزينه هاي ستادي واحد هاي مستقيم و پشتيباني را در تمام حوزه تجارت در بر گيرد.
خارجي:
سود سرانه : نظير (ROCE) بازده سرمايه به كار گرفته شده . تحليل گران ممكن است از اين سود براي بررسي دقيق هزينه هاي مرتبط پرسنلي و بازده آن استفاده كنند . PpH=P/H
بدهي جاري-كل دارايي/هزينه هاي عملياتي –درآمد عملياتي = ROCE
نرخ سود سرانه يك شركت ممكن است نكته مهمي در پيشرفت وسود بالقوه باشد زماني كه با رقيبان صنعتي مقايسه مي شود .
هزينه خدمات پرسنلي‌ : (PSE) اين كل هزينه هاي عملياتي پرسنل و هزينه تسهيلات و تجهيزات و بودجه توسعه و تحقيقات و هزينه هايي از اين قبيل را شامل مي شود.
درصد هزينه خدمات پرسنلي : (PSC) از تقسيم هزينه خدمات پرسنلي بر كل هزينه هاي عملياتي براي شناسايي روند و تاثير فرآيند بودجه بندي استفاده مي شود. PSC=PSE/E
براي هر واحد عملياتي عناصر PSE را به اجزاي اصلي بودجه آن تفكيك مي كنند.مقياسي را در نظر بگيريد كه خدمات مصرف شده پرسنل دفتر مركزي را با پرسنل خارج از مركز مقايسه مي كند. يك واحد عملياتي ممكن است كه PSE بدتري را دارا باشد در شرايطي كه احتمالا هزينه هاي رو به رشد آموزش و هزينه هاي كاهش يافته استخدام را داشته باشند.در حالت نخست احتمالا سرمايه گذاري احتمالا روي پرسنلي انجام شده كه بعدها به دنبال شغل ديگر شركت را ترك كرده اند.
برخي روش‌هاي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني به‌شرح زير است :
1- ارزش اقتصادي ( فعلي)
2- ارزش جايگزيني
3- ضريب ارزشي
4- الگوی ارزش‌گذاري پاداش‌هاي تصادفي
5- نظريه مزايده
6- بهاي تمام شده تاريخي

1.نظريه ارزش اقتصادي ( ارزش فعلي )[ Economic cost models]:
اين نظريه مبتني بر تئوري ارزش سرمايه است طبق نظر ايرونيگ فيشر «سرمايه به مفهوم ارزش سرمايه‌اي، ارزش تنزيل شده درآمدهاي آينده است». برخي از محققان بر اساس اين نظريه معتقدند كه قيمت‌هاي بازار دارايي‌ها عبارت است از ارزش تنزيل شده منافعي كه در آينده از اين دارايي‌ها حاصل مي شود، اما بايد توجه داشت كه تحليل‌هاي مسايل اقتصاد كلان به طور كامل در سطح اقتصاد خرد تعميم نمي‌يابد. قيمت بازار دارايي‌ها، قيمت پرداختي براي تمام منافع و خدمات بالقوه اين دارايي‌هاست. اين مساله در مورد حقوق و دستمزد كاركنان مصداق ندارد. زيرا حقوق و دستمزد پرداختي بهاي استفاده از خدمات كاركنان براي يك زمان مشخص و يا براي مقدار كارمعيني است. بنابراين قيمت بازار كار به مفهوم دقيق قابل مقايسه با قيمت دارايي‌ها نيست.
نارسايي‌هاي روش ارزش اقتصادي:
1) در اين مدل احتمال ترك خدمت فرد از سازمان به دلايل غير بازنشستگي يا فوت در نظر گرفته نشده است.
2) احتمال تغيير موقعيت و پست فرد در زماني كه در سازمان مشغول خدمت است نيز در اين مدل در نظر گرفته نشده است.
3) برآورد درآمد كاركنان مشكل است.
4) به‌ كارگيري اين روش در حسابداري منابع انساني با اصول پذيرفته شده حسابداري سازگاري ندارد.
2.نظريه ارزش جايگزيني[Replacement cost models]:
ارزش جايگزيني منابع انساني، همان مخارج جايگزين كردن منابع انساني موجود در يك سازمان است. ارزش جايگزيني در اين روش شامل اقلامي به شرح زير است:
الف – هزينه‌هاي استخدام افراد جديد براي مشاغل موجود
ب – هزينه‌هاي آموزش افراد جديد
ج – هزينه‌ انتقال يا اخراج فرد شاغل
الف – هزينه‌هاي استخدام: اين هزينه شامل هزينه‌ مستقيم و غير مستقيم است.
هزينه‌ مستقيم شامل:
1 – هزينه كارمنديابي، شامل هزينه‌ جست و جوي اوليه براي منابع انساني مورد نياز در داخل و خارج سازمان.
2- هزينه‌ انتخاب، شامل هزينه‌هاي انتخاب كاركنان از بين افراد واجد شرايط.
3- هزينه‌ استخدام، شامل هزينه‌ ورود افراد جديد به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.
هزينه‌هاي غير مستقيم شامل هزينه‌ ارتقاي خود و قرار گرفتن در مشاغل جديد در داخل سازمان است.
ب – هزينه‌ آموزشي: اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غيرمستقيم است.
هزينه‌هاي مستقيم عبارتند از:
1) آموزش حين خدمت: شامل هزينه‌ آموزشي كاركنان در حين خدمت.
2) آموزش رسمي: شامل هزينه‌ برنامه‌هاي آموزشي و آشنايي فرد با سازمان.
هزينه‌هاي غير مستقيم عبارتند از:
1) زمان آموزش دهنده، شامل هزينه‌ سرپرستان در طول دوره‌ آموزش.
2) از دست رفتن بهره‌وري در هنگام آموزش، شامل هزينه‌ ساعاتي كه كاركنان ( به‌ جز كارآموزان) در طول دوره آموزشي، مشغول انجام خدمات محول شده نيستند.
ج – هزينه‌ انتقال يا اخراج: شامل هزينه‌ تحميل شده به سازمان هنگام ترك خدمت فرد از سازمان. اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.
هزينه‌ مستقيم آن شامل هزينه‌ اخراج يا ترك خدمت فرد از سازمان است و هزينه‌ غير مستقيم آن شامل كاهش كارآيي فرد قبل از انتقال يا اخراج و هزينه‌ ناشي از خالي بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام كارمند جديد است.
نظريه‌ ارزش جایگزيني نه فقط موقعيت فرد را در داخل سازمان، بلكه هزينه‌هاي انتقال يا اخـــراج فـــرد و همچنين هزينه‌ كاهش كارآيي را نيز در نظر دارد.
نارسايي‌هاي روش ارزش جايگزيني:
1) منافع آينده‌ دارايي‌هاي انساني در نظر گرفته نمي‌شود.
2) روش ارزش جايگزيني، يك روش ذهني است.
3) تعيين ارزش منابع انساني بر اساس ارزش جايگزيني دشوار است.
3. نظريه‌ ضريب ارزش: بر اساس نظريه ضريب ارزش، ارزش منابع انساني برابر است با تفاضل ارزش كل شركت و ارزش ثبت شده در دفاتر شركت. در اين محاسبه، دارايي‌هاي نامشهود همچون سرقفلي، حق امتياز، ميزان وابستگي مشتريان و ارزش قراردادهاي بلندمدت تعديل مي‌شوند. در اين روش، ضرايب ارزش كه اساس محاسبه هستند، با توجه به هر يك از عوامل زير تعيين مي‌شود:
 تحصيلات و تجارب فني
 تجربه‌ مورد نياز براي شغل مورد نظر
 خصوصيات فردي
 قابليت ترفيع
 عرضه و تقاضا
 ميزان وابستگي افراد به شركت و انتظار بهره‌وري شركت از خدمات آنان.

در اين روش يك ضريب اختياري از صفر تا 5/2 تعيين شده است، به‌علاوه كاركنان به چهار طبقه‌ عمده‌ مديريت سطح عالي، مديريت، سرپرستان و كارمندان تقسيم مي‌شوند.
هزينه‌ های ايجاد شده براي كاركنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انساني در يك دوره در ضرايب محسوب مي‌شوند و نتيجه‌ تغييرات ايجاد شده در ارزش منابع انساني در طول دوره نشــــان داده مي‌شود. بدين طريق، مي‌توان صورت سود و زيان و ترازنامه منابع انساني را تهيه و ارايه كرد.

نارسايي‌هاي نظريه‌ ضريب ارزشي:
1) ارزش منابع انساني به‌طور مستقيم انداره‌گيري نمي‌شود بلكه از طريق مقايسه با عوامل ديگر به‌دست مي‌آيد. با توجه به آن كه دارايي‌هاي نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزشيابي مي‌شوند، در نتيجه رقم به ‌دست آمده از دقت كافي برخوردار نيست.
2) نحوه‌ تعيين ضرايب پايه علمي ندارد.
3) تعيين خالص ارزش‌ جاري شركت به طور دقيق ميسر نيست.
4. پاداش‌های تصادفی: پاداش‌ها نمايانگر خدمات ارايه شده به سازمان، در نتيجه‌ ايفاي نقش‌هاي سازماني از جانب افراد مختلف است. بنابراين سنجش ارزش هر فرد براي هر سازمان شامل مراحلي از جمله:
1. تعريف يك دسته از حالت‌هاي به طور كامل انحصاري كه هر فرد در هر سازمان اشغال مي‌كند.
2. تعيين ارزش هر حالت خدمتي براي سازمان.
3. برآورد دوره‌ خدمت هر فرد در سازمان.
4. تعيين احتمال آنكه شخص در زمان مشخص در آينده هر حالت خدمتي ممكن را اشغال مي‌كند.
5. نظريه‌ مزايده: بر اساس اين نظريه شركت به مراكز سرمايه‌گذاري تقسيم مي‌شود و خدمات نيروي انساني متخصص، بر اساس اشتغال در اين مراكز سرمايه‌گذاري به مزايده گذاشته مي‌شود. بدين ترتيب مديري كه بالاترين قيمت را براي خدمات نيروي انساني مورد مزايده پيشنهاد كند، نيروي انساني را در اختيار خواهد گرفت.
الگوي مزايده متفاوت‌تر از ساير الگوهاست. بر اساس اين الگو، ارزش‌گذاري كاركنان توسط مديران سازمان براي رقابت در مورد منابع انساني محدود كه در سازمان موجود هستند، صورت مي‌‌گيرد. مديران براي دستيابي به منابع انساني كمياب با بالاترين قيمت در مزايده در برابر يكديگر شركت مي‌كنند.
نارسايي هاي نظريه‌ مزايده:
1) نرخ بازده سرمايه نسبت قابل پذيرشي براي ارزيابي عملكرد مديران نيست.
2) براي تعيين كميابي يا فراواني افراد متخصص ضابطه‌ای تعيين نشده است.
3) كاربرد نظريه‌ مزايده در سازمان‌هاي غيرانتفاعي و توليد مرحله‌اي كه قابل تقسيم به مراكز سرمايه‌گذاري نيستند با اشكال روبروست.
4) اين نظريه ممكن است بر روحيه‌ كاركناني كه خدمات آنها به بهاي ناچيز محك زده شده است و يا مطلقاً در مزايده شركت نداشته‌اند، تاثير منفي داشته باشد.

6. نظريه‌ بهاي تمام شده‌ تاريخي: اين نظريه مبتني بر اصول متداول حسابداري است، طبق اين نظريه، هزينه‌هاي صرف شده براي كاركنان، به ‌طور مستقيم موجب افزايش ارزش خدمات آنها مي‌شود. لذا موجب افزايش ارزش منابع انساني از طريق محاسبه ‌بهاي تمام شده‌ تاريخي آن شده و محاسبه مي‌شود.
بهاي تمام شده‌ منابع انساني شامل هزينه‌هاي استخدام و آموزش كاركنان است.
كه در يك فرد شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.
مزاياي اين نظريه:
1- اين روش با نحوه‌ عمل جاري حسابداري مبتني بر اصول پذيرفته شده به عنوان مقياس اندازه‌گيري دارايي‌ها هماهنگي دارد.
2- روش بهاي تمام شده‌ تاريخي، يك روش عيني است.
3- اين روش به دليل مستند بودن، احتمالاً بيشتر از ساير روش‌ها از سوي اداره‌ مالياتی پذيرفته مي‌شود.

نارسايي‌هاي اين نظريه:
1- تعيين وجه تمايز بين اقلام منابع انساني و ساير منابع و همچنين تفكيك هزينه‌هاي منابع انساني به هزينه‌هاي جاري و سرمايه‌اي بسيار دشوار است.
2- منابع حاصل از روش بهاي تمام شده‌ تاريخي نمي‌تواند جواب‌گوي تمامي نيازهاي مديريت براي تصميم‌گيري اقتصادي باشد، زيرا آنچه از نظر مديريت در تصميم‌گيري‌هاي اقتصادي يك سازمان اهميت دارد، نتايج آينده تصميمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.
3- تعيين ارتباط بين بازده منابع انساني و هزينه‌هاي انجام شده براي اين منابع بر اساس نرخ‌هاي استهلاك از پيش تعيين شده، ناممكن است.

سه دليل اساسي براي ارزيابي دارايي‌هاي منـــابع انساني و گـــزارشگري سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني وجود دارد:
1- تهيه‌ اطلاعات مربوط به وضعيت مالي شــــامل صورت‌هاي مالي به منظور آگاهي سرمايه‌گذاران، كاركنان و وام‌دهندگان.
2- تعيين مشاركت سرمايه و كار در عملكرد كلي سازمان.
3- ارايه مبنايي بر اساس انگيره‌هاي اقتصادي بيشتر براي اداره‌ سازمان و تهيه اطلاعات گسترده براي انجام وظايف كارمندي.
كاهش سرمايه‌گذاري در منابع انساني ممكن است باعث افزايش سود كوتاه مدت شود، اما تهديدي براي سودآوري سازمان در بلند مدت است. حداقل مزيت استفاده از حسابداري منابع انساني در دسترس قرار دادن چنين اطلاعاتي براي سرمايه‌گذاران است.



روش‌هاي گزارشگري: چهار روش براي انعكاس سرمايه‌‌گذاري‌ها در منابع انساني در گزارش‌هاي مالي سالانه شركت‌ها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمايه گذاري‌ها در منابع انساني را مي‌توان:
1. در گزارش هيأت مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام،
2. گزارش دارايي‌هاي نامشهود،
3. صورت‌هاي مالي حسابرسي نشده،
4. و يا منظور كردن در صورتهاي مالي اساسي ارايه كرد.
1.گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است كه ممكن است چشمگير يا حتي به نسبت مهم‌تر از مخارجي باشد كه براي دارايي‌هاي عيني ( مشهود) انجام شده است. به عنوان يك اقدام اوليه در مورد نحوه‌ عمل حسابداري دارايي‌هاي انساني، گزارش هيأت مديره ممكن است مخارجي را به عنوان سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني گزارش دهد. براي نمونه يك شركت ممكن است مخارج انجام شده براي آموزش كاركنان خود را جداگانه گزارش دهد.
اين گونه اطلاعات به سرمايه‌گذاران و تحليل‌گران مالي كمك مي‌كند تا ميزان توجه مديريت به توسعه‌ منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سوددهي شركت در بلند مدت ارزيابي كنند. به علاوه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترك خدمت كاركنان از لحاظ روند و هزينه آن نيز باشد. شركت بايد در مورد ترك خدمت مديران كليدي و متخصصان فني خود نيز كه ممكن است به رقباي تجاري شركت ملحق شوند يا رقيب جديدي را به وجود آورند، گزارش دهد. اين موضوع در صنايعي كه با تكنولوژي پيش مي‌روند و تحقيق و توسعه‌ دانش فني در آنها نقش بسيار مهمي دارد، غير عادي نيست.

2.دومين روش آن است كه اطلاعات در مورد سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني در گزارش دارايي‌‌هاي نامشهود ارايه شود.
اين روش توسط موسسه حسابرسي آرتور اندرسن پيشنهاد شده است. اين موسسه پيشنهاد مي‌كند كه مبالغ عمده‌اي كه صرف دارايي‌هاي نامشهـــود از جمله منابع انساني، مي‌شود در صورت‌هاي مالي به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شركت‌هايي كه مخارج هنگفتي را در رابطه با دارايي‌هاي نامشهود متحمل مي‌شوند. به ويژه شركت‌هايي با وابستگي شديد به تكنولوژي، شركت‌هاي خـــدماتي كه براي كاركنان خود سرمايه‌گذاري‌هاي كلان مي‌كنند و همچنين شركت‌هايي كه از طريق ادغام و خريد سهام و پرداخت مبلغ هنگفت براي سرقفلي فعاليت‌هاي تجاري موجود، رشد مي‌كنند، بايد صورتي از دارايي‌هاي نامشهود خود را ارايه كنند. اين گزارش بايد بيانگر مخارج انجام شده براي انواع دارايي‌هاي نامشهود در دوره‌ جاري و همچنين در دوره‌هاي گذشته باشد.
محدوديت مهم اين روش آن است كه ترازنامه گمراه كننده است. زيرا ارزش دارايي‌هاي شركت، كمتر از واقعيت ارايه مي‌شوند. اندازه‌گيري سود يا زيان نيز تعريف شده است، زيرا كليه مخارج مربوط به دارايي‌هاي انساني در دوره‌اي كه واقع شده‌اند، هزينه‌ جاري تلقي مي‌شوند به همين ترتيب اندازه‌گيري بازده سرمايه‌گذاري نيز تعريف شده خواهد بود.

3. سومين روش ارايه‌ اطلاعات در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در منابع انساني، انعكاس آنها در صورت‌هاي مالي حسابرسي نشده است و شركت‌ها مي‌توانند مجموعه‌اي از صـــورت‌هاي مالي را كه دربرگيرنده ســــرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انسـاني طبق روش‌هاي پيشنهادي حسابداري منابع انساني است، به عنوان اطلاعات تكميل به همراه صورت‌هاي مالي سالانه ارايه كنند.
در گزارش‌ها تصريح خواهد شد كه صورت‌هاي مالي مزبور بايد جدا از صورت‌هاي مالي اساسي كه طبق اصول پذيرفته شده‌ حسابداري تهيه و ارايه شده‌اند مورد بررسي قرار گيرند.

4. آخرين روش گزارش سرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انساني، منظور كردن آن در صورتهاي مالي اساسي است، در اين روش سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلك مي‌شود. اگر چه اين نحوه‌ عمل در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در منابع انساني معمول و متداول نيست اما برخي شركت‌ها از آن پيروي كرده‌اند. برخي از موسسه‌ها و شركت‌ها نظير خطوط هواپيمايي، صنايع الكترونيك و باشگاه‌هاي ورزشي حرفه‌اي كه بخش عمده سرمايه آنها را نيروي انساني تشكيل مي‌دهد اين روش را اعمال مي‌كنند.

نحوه‌ گزارش دارايي‌هاي انساني در صورتهای مالی:
چنانچه تصميم گرفته شود دارايي‌هاي انساني در صورتهاي مالي گزارش شود، به چند پرسش اساسي بايد پاسخ داده شود:
1- چه مخارجي بايد مخارج سرمايه‌اي تلقي شود؟
2- اين مخارج چگونه بايد مستهلك شوند ؟
3- اين دارايي‌ها تحت چه شرايطي بايد از حساب‌ها حذف شوند ؟
4- سرمايه‌گذاري در منابع انساني چگونه بايد در صورت‌هاي مالي گزارش شوند؟

پرسش نخست، اساسي‌تــــرين پرسش از اين موضوع است. اين موضوع در واقع طبقه‌بندي كردن مخارج منابع انساني به عنوان هزينه‌هاي جاري و مخارج سرمايه‌اي است. ضابطه‌ اصلي براي تعيين آن كه چه مخارجي بايد جاري به حساب آيد يا دارايي، كه به امكان بالقوه خدمات آينده‌ آن مخارج مربوط مي‌شود. براي مثال مخارج آموزشي كاركنان مشخص .
اگر چه دارايي‌هاي نامشهود، عمر مفيد نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداري بايد طي عمر مفيد برآوردي مستهلك شـــوند. دارايي‌هاي انساني نيز به عنوان هزينه‌‌ايی تخصيص مي‌يابند كه استهلاك ناميده مي‌شوند. هدف اصلي از استهلاك دارايي‌هاي انساني تطابق استفاده از دارايي با منافع حاصل از آن است. به طور معمول اين امر در حسابداري تطابق هزينه‌ها با درآمدها ناميده مي‌شود. عمر سرويس‌دهي (خدمت) برخي از دارايي‌هاي انساني ممكن است معادل دوره‌ انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرويس‌دهي برخي ديگر ممكن است معادل دوره‌اي تلقي شود كه انتظار مي‌رود فرد پست معيني را در يك سازمان اشغال كند. عمر سرويس‌دهي برخي ديگر ممكن است تابعي از وضعيت مورد انتظار تكنولوژي باشد. براي مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دوره‌اي كه انتظار مي‌رود فرد در استخدام سازمان باشد، ممكن است براي سازمان به صرفه باشد.
اگر چه استهلاك روش اصلي براي تخصيص تدريجي دارايي انساني به هزينه‌هاست، در برخي شرايط و وضعيت‌ها لازم است كه حساب دارايي‌هاي انساني تعديل شوند، براي مثال دارايي انساني ممكن است به دليل ترك خدمت كاركنان يا تغيير در بر آوردهاي دوره‌هاي خدمت، تعديل و يا از حسابها حذف شود. مانده‌ مستهلك نشده‌ حساب دارايي انساني بايد به عنوان زيان دوره‌اي تلقي شود كه تغيير رخ داده است.
يك جنبه دارايي‌هاي انساني كه مشكلات گزارشگري خارجي را به وجود مي آورد احتمال ترك خدمت كاركنان است. برخي از سازمان‌ها با كاركنان خود قراردادهاي استخدامي دارند كه جا به جايي آنها را محدود مي‌كند اما بديهي است كه انسان‌ها در مالكيت سازمان‌ها قرار ندارند. پرسش اصلي حسابداري اين است كه چگونه مي‌‌توان اين مساله را با درنظرگرفتن ذخيره‌اي براي هزينه هاي مورد انتظار ترك خدمت حل كرد.

مشكلات و انتظارات: انتقادها و مشكلات در مورد حسابداري منابع انساني بر سه محور اساسي متمركز است.
اولين موضوع رفتارهاي مديريت سازمان است. تغييرهاي نظريه‌پردازانه و اهميت دادن بيش از حد به فعاليت‌هاي اجرايي، مديران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداري منابع انساني مي‌كند.
دومين موضوع، پيچيدگي الگوهاي اندازه‌گيري است، انتظار مديران، واقعي بودن، ممكن بودن و مؤثر بودن هزينه‌هاست.
سومين نكته، نگراني مديران در مورد واكنش كاركنان نسبت به موضوع است. يك سيستم حسابداري منابع انساني ممكن است موجب مقاومت‌هايي در كاركنان سازمان شود زيرا آنان اين مساله را به عنوان عرصه‌اي براي اندازه‌گيري فعاليت‌هاي خود تلقي مي‌كنند.

تعيين ارزشهاي كمي براي منابع انساني اولين مانع در راه ايجاد حسابداري منابع انساني است. اگرچه تلقي برخي هزينه‌هاي واقع شده در ارتباط با منابع انساني به عنوان هزينه‌هاي سرمايه‌اي امكان‌پذير است ، ولي يك واحد تجاري چگونه مي‌تواند براي صداقت، مهارت، روحيه، قدرت تصميم‌‌گيري و ذكاوت كاركنان، ارزشهاي كمي تعيين نمايد. از آنجائيكه تعيين ارزش كمي اين گونه عوامل انساني مشكل به نظر مي‌رسد، لذا شناسائي هزينه‌هاي مربوط به منابع انساني به عنوان جاري يا سرمايه‌اي، باستثناء مواردي كه اينگونه هزينه‌ها قابل شناسائي باشند، به همان ميزان مشكل خواهد بود.


با توجه به مشكلاتي كه در ايجاد و برقراري حسابداري منابع انساني وجود دارد ، معذالك پيشنهاداتي جهت استفاده از آن شده است. پيشنهادات مزبور به شرح زير هستند :

1- تلقي هزينه‌هاي حقوق به عنوان هزينه‌هاي سرمايه‌اي با استفاده از اين پيشنهاد واحد تجاري صرفاً حقوق پرداختي به كاركنان خود را با فرض آنكه فعاليت كاركنان داراي منافع آتي براي واحد تجاري مي‌باشد ، جزء هزينه‌هاي سرمايه‌اي محسوب مي‌كند.

2- تلقي هزينه‌هاي استخدامي به عنوان هزينه‌هاي سرمايه‌اي هدف از اين پيشنهاد ،احتساب كليه هزينه‌هاي استخدام ، آموزش و غيره به عنوان هزينه‌هاي سرمايه‌اي است كه هنگام نقل و انتقال آنان هزينه‌هاي مزبور بازيافت مي‌شوند. ( اين مورد در ورزشهاي حرفه‌اي مصداق دارد )

3- تلقي هزينه‌هاي شروع به كار به عنوان هزينه‌هاي سرمايه‌اي – اين پيشنهاد نه تنها مخارج شروع بكار را به عنوان هزينه سرمايه‌اي تلقي مي‌كند بلكه هزينه‌هاي مربوط به مدت زمان موردنياز براي ايجاد روابط مناسب بين كاركنان جمعيت شروع فعاليتها را نيز جزء هزينه‌هاي سرمايه‌اي محسوب مي‌كند.

4- هزينه‌هاي فرصت از دست رفته – طبق اين پيشنهاد مديران واحدهاي تجاري به منظور استخدام كاركنان متخصصي كه داراي ويژگيهاي خاص مي‌باشند ناگزير از پرداخت هزينه‌هاي بيشتر ( حقوق و دستمزد بيشتر ) هستند. از اين رو – درآمدي كه واحد تجاري مي‌توانست بدليل عدم استفاده از تخصصهاي مزبور كسب كند ( به عبارت ديگر درآمدي كه واحد تجاري مي‌توانست بواسطه سرمايه‌گذاري در محل ديگر به غير از نيروهاي متخصص كسب كند ) بايد به عنوان هزينه فرصت از دست رفته در محاسبات منظور شود.

5- روش ارزش فعلي – اين روش شامل محاسبه و پرداخت دستمزد طي دوره پنج ساله و سپس تنزيل اين گونه پرداختها به نرخ بازده دارائيهاي تحت تملك در صنعت براي سالهاي اخير مي‌باشد. به اين ترتيب ارزش فعلي مبالغ پرداختي بابت حقوق و دستمزد پنج سال آتي بر اساس بازده سال جاري محاسبه مي‌شود.

6- مدل ارزشيابي پاداشهاي احتمالي– اين مدل دربرگيرنده تعريف فرايند احتمالات به عنوان يك سيستم طبيعي است كه طبق قانون احتمالات با گذشت زمان تغيير مي‌كند. اندازه‌گيري ارزش يك فرد براي يك واحد تجاري مستلزم:
الف ) برآورد مدت زماني است كه انتظار مي‌رود طي آن ، فرد مزبور خدمات خود را به واحد تجاري ارائه نمايد .
ب ) اندازه‌گيري خدماتي است كه انتظار مي‌رود طي مدت زمان مزبور از طرف اين فرد ارائه شود .

نتيجه گيري:
عمل سنجش و گزارش اطلاعات حسابداري منابع انساني بايد مديران را به گونه‌اي تحت تاثير قرار دهد كه افشاي روش حسابداري منابع انساني، انسانها را همچون سرمايه‌اي بلند مدت تلقي كند، نه به صورت مخارجي كوتاه مدت كه بايستي به حداقل بـــــرسند. با استفاده از حســــــابداري منابع انساني مي‌توان سرمايه‌گذاري‌هاي پيشنهادي روي منابع انساني را بر اساس ارزش هزينه ارزيابي كرد اين فن اطلاعات لازم براي تصميم‌گيري‌هايي از قبيل تخصيص بهينه، پرورش و موازنه نيروي انساني را فراهم مي‌كند.
در خاتمه نبايد فراموش كرد كه امروزه يكي از مهم‌تـــرين ابزارهاي توسعه، مديريت است و اگـــر موفقيتي در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نيروي انساني و محيط اجتماعي است. بي ترديد توجه به نيروي انساني و افزايش سطح بهره‌وري را بايد جدي گرفت و در اين ميان نقش حسابداري منابع انساني حساس‌تر خواهد بود.

__________________